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国际会计准则:“会计”还是“准则”

作者:admin 更新时间:2018年08月23日 10:56:42

  国际会计准则理事会在全球范围内推广国际会计准则的一个主要理由,就是采用高质量的会计准则可以提高会计信息质量,并带来积极的经济后果。然而通过对现有研究文献的回顾,“采纳国际会计准则——会计信息质量提高——积极的经济后果”这一传导机制并未得到足够的证据支持;而针对统一会计准则存在基础的理论分析也表明,在外部制度环境的差异下追求全球统一的会计准则,对会计信息质量的影响有限。回顾国际会计准则理事会自身的发展变迁,其在推广国际会计准则的过程中,对国际会计准则权威性的关注,已逐渐高于会计层面的考虑。


  关键词:国际会计准则;国际会计准则理事会;权威性;


  作者简介:刘峰,男,安徽无为人,厦门大学会计系教授、博士生导师;


  国际会计准则1是时下最热的话题之一。过去十多年里,国际会计准则理事会(IASB)多方推动各国接受国际财务报告准则(IFRS)。根据国际会计准则理事会的网站显示,目前全球已经有超过140个国家(地区)不同程度地采用国际会计准则,国际会计准则也已得到G20、世界银行、国际货币基金组织、证券委员会国际组织等众多国际组织的承认。可以说,国际会计准则已经成为会计界、乃至全球经济社会必须要关注的话题。我国自1997年开始发布具体会计准则,随后会计准则的制订、执行、修订都很迅速,特别是2006年2月15日,会计准则委员会同时发布1项基本会计准则和38项具体会计准则,实现了我国企业会计准则体系和国际会计准则的实质性趋同。


  学术界对国际会计准则及其应用的研究,也作出积极响应。有关国际会计准则及其应用的研究成为主流的研究话题,2003—2014年间,在TAR,JAR,JAE上发表的直接讨论国际会计准则的学术论文超过30篇;同一时期,我国《会计研究》也刊发数十篇这一主题的论文。不过,正如下文文献回顾部分所述,有关国际会计准则应用及其经济后果的研究,结论并不一致,国际会计准则是否能有效提高一国会计信息质量仍无定论。研究结论的不一致,可能存在诸多原因,如研究方法设计本身存在缺陷、会计准则和会计信息质量同受更为重要的共同因素(如各国不同的制度背景、文化传统等)影响,等等。从目前已有的研究文献来看,上述几种原因都可能存在。


  本文并不对上述可能的原因展开讨论,并给出评判;而是要基于现有的研究发现,提出一个值得思考的问题:如果国际会计准则的推广与会计信息质量之间的正向促进关系并未得到证明,那么国际会计准则理事会一力推广国际会计准则的全球应用,并强势要求各国应该“wordbyword”地严格执行,是否合适?从最初提出“原则导向”到今日“逐字逐句严格执行”,IASB对待国际会计准则的态度是否已经发生转变?这一转变的原因是什么?又将带来什么影响?


  本文从国际会计准则理事会自身的变迁出发,讨论国际会计准则理事会推广国际会计准则的努力,并进而讨论国际会计准则的应用与经济后果之间的逻辑联系。我们的分析表明,国际会计准则理事会推广国际会计准则的努力,与国际会计准则是否高质量、国际会计准则的应用是否能够改善会计信息质量及带来积极的经济后果之间,并不必然存在相应的逻辑关系。国际会计准则理事会在推广国际会计准则过程中,随着外部形势的不断变化和自身影响力的逐步提高,对国际会计准则权威性的关注不断增加,甚至渐渐高于会计层面的考虑。因此,本文提出质疑:国际会计准则是否正逐渐演变成“准则”高于“会计”?1


  会计准则是关于会计的标准、规范和行为准则,其兼有“会计”的专业性和“准则”的规范性。其中的“会计”视角,强调的是会计信息质量的改进,关注会计准则是否能够提供高质量、透明且可比的信息;而“准则”视角,则强调会计准则作为一项行为准则,所具有的统一性、强制性与规范性。对于会计准则来说,“会计”是其存在的核心价值,而“准则”的约束力和强制性则一定程度上保障了会计信息质量,二者之间具有统一性。与此同时,它们之间也可能存在对立的一面,即一份强制性的统一会计准则未必始终有助于提高会计信息的质量,甚至可能因为忽视一国具体的制度背景而有损会计信息质量,这一点已经从部分实证研究的结果中得到证明。


  既然作为手段的“准则”并不必然提高会计准则的“会计”价值,需要进一步思考的问题是———会计准则的实质是什么?会计准则仅仅具有技术规范的属性吗?是否真的存在全球唯一的、高质量的会计准则?推行全球统一的会计准则是否真的可以改进会计信息的质量?同样的国际会计准则,在不同国家(哪怕具有相似的政治背景和法律渊源)的应用效果为何差异悬殊?需要说明的是,本文无意否定IASB在全球推动IFRS的功绩和贡献,也尊重IFRS致力于建立一份高质量国际会计准则的成果和努力;但本文认为,如果会计准则的统一性并未被证明可以提高会计信息质量,那么在今日全球强势推进IFRS的进程中,需要保留一份冷静的反思。


  国际会计准则理事会在全球范围内推广国际会计准则的一个主要理由,就是采用“高质量的”会计准则,可以提高企业的会计信息质量;现有研究国际会计准则及其应用的主流文献,也都基于这一潜在的传导机制:“采纳国际会计准则———会计信息质量提高———积极的经济后果”。本文的分析表明,这一传导机制并不必然成立,但是囿于研究能力,我们暂时未能清晰、明确地给出会计准则影响会计信息质量的完整作用机理,而是对现有研究中所默认的上述理论传导机制提出质疑和批判。


  一、国际会计准则理事会与国际会计准则:前世今生


  国际会计准则理事会(InternationalAccountingStandardsBoard,IASB)的前身国际会计准则委员会(InternationalAccountingStandardsCommittee,IASC)可以追溯至1966年成立的“会计师国际研究组”(AccountantsInternationalStudyGroup,AISG),其初时仅作为一个准则研究机构存在。1973年,来自英、美等9国16个会计职业团体,在英国发起成立了国际会计准则委员会(IASC),当时所确立的目标是制订、发布国际会计准则,促进各国会计实务的协调一致。其早期所发布的“国际会计准则”(InternationalAccountingStandards,IAS),对成员机构并无实质上的约束力。尽管“协议与章程”(AgreementandConstitution,1973)中要求IASC的成员机构应尽最大努力保证其所在国的公开财务报告(publishedaccounts)遵守这些国际会计准则,但相关调查表明,直到20世纪80年代末那些经济发达国家,包括国际会计准则委员会发起成员所在国对国际会计准则的执行程度普遍较低,其中经济实力最强的美国,其准则完全独立于国际会计准则(Purvisetal.,1991)。


  在早期国际会计准则委员会内部也有将其视为一个研究机构的观点。比如,在国际会计准则委员会创立初期就曾任委员会秘书长的布瑞南(W.JohnBrennan)指出,作为一个机构,国际会计准则委员会应被视为具有非常重要的教育作用,它不应被界定为一个管制机构,至少在目前这种形式下(还不能)。但是,如果仅仅作为一个研究和教育机构,国际会计准则委员会的存在价值将无法凸显,组织长远的发展也必然受到限制,而如果能够在全球范围内(或主要经济发达国家)真正实现国际会计准则的推广,使之从一个学术研究成果成为对各国具有约束和限制作用的管制规则,那么,其制订机构———国际会计准则委员会———就能在事实上成为一个管制性机构,组织的生存和发展也就获得了可靠的保证。为了实现这一目标,国际会计准则委员会从20个世纪80年代起,采取了多种措施,包括增加国际会计准则委员会的成员机构,扩大代表性;寻求各种具有较高国际影响力或实际管制权力的国际组织如世界银行、证券委员会国际组织等的支持,增强国际会计准则委员会所制订、发布的准则的约束力;通过有效、成功的研究,提高国际会计准则的质量;宣传、推广国际化思想,以此来推动国际会计准则在全球范围内的认可、接受程度(刘峰,2000)。


  早期的国际会计准则为了便于各成员国接受,对相应的会计事项处理最大限度地尊重各国实务。但即便如此,各成员国也没有在其审计报告中加上遵守国际会计准则的条文,反而使国际会计准则被讽为“国际会计实务大拼盘”。为了改变这一局面,国际会计准则委员会于1987年推出“可比性与改进计划”,每一问题原则上只保留一种基准方法、一种备择方法。为了顺利推广国际会计准则,国际会计准则委员会向证券委员会国际组织(IOSCO)积极推销国际会计准则,后者要求其全面修订会计准则,提高会计准则质量。为此,国际会计准则委员会于1993年起发布“核心准则”并于1998年完成了制订工作,证券委员会国际组织于2000年批准通过核心准则,并要求成员国的证券市场在跨境上市的公司中采用该准则。这成为国际会计准则委员会在准则推广道路上的一项重大进展,随后,尤其是在IASC改组为IASB之后,其在国际准则全球推广的发展战略中愈行愈远。2002年,欧洲议会(EuropeanParliament)要求在欧盟境内的所有上市公司自2005年1月1日起采用国际财务报告准则编制合并财务报表,之后澳大利亚、新西兰、中国大陆、加拿大、印度、日本等纷纷跟进,最终形成今日全球超过140个国家(地区)不同程度采用国际会计准则的现状。


  鉴于美国在全球经济事务中的重大影响力,积极寻求美国的支持成为国际会计准则委员会的一项重要工作。为了寻求美国证券交易委员会(SEC)的认可,国际会计准则委员会被迫进行改组,采用与美国财务会计准则委员会(FASB)完全相同的框架结构,并更名为国际会计准则理事会(IASB)。改组后的IASB,设有14个委员,美国占据5席。同时,IASB的组织目标发生了重大的调整,由改组前强调实现各国差异之间的“协调”,变更为强调国际会计准则的强制性和权威性。2001年底,安然事件爆发,引发了会计准则的“规则导向”与“原则导向”之争,美国实施的“规则导向”会计准则受到质疑,这一契机促使FASB被迫转向IASB,同时开始了二者之间漫长而波折的趋同道路。2002年9月FASB和IASB签订了“斯沃克协议”(NorwalkAgreement),表明了双方相互趋同的立场。随后,在2006年签订的谅解备忘书中,双方达成了通过高质量会计准则的制定最大限度达到会计准则趋同的共识。2008年金融危机爆发后,G20在多次峰会中强调支持建立全球统一的高质量会计准则,SEC于2008年11月推出了转向国际财务报告准则的路线图。2011年5月SEC提出向IFRS转变的可行方案“趋同认可法”,在该方法下公认会计准则(GAAP)将继续保留,FASB可以认可采用经由美国参与制定或IASB独立制定的新的IFRS。显然,在经济持续低迷的背景下美国政界、企业界、学术界开始重新考虑采用IFRS的适当性,态度日趋谨慎(朱琳,2012)。


  从上述国际会计准则理事会的历史发展轨迹可以清晰看出,通过近40年的不懈努力,IASB从最初的研究机构,成功转型为全球统一会计准则的制定机构,完成了组织目标的转换和组织机构的变革。除了美国外,国际会计准则理事会在全球推广国际会计准则的努力总体是成功的。国际财务报告准则也从最初期望用于跨境上市公司,转向面对所有公司,甚至为中小企业也制定了会计准则(IFRSforSMEs),IFRS正逐步成为全球唯一的通用会计准则,并覆盖了超过140个国家(地区)。国际会计准则理事会对各国执行国际会计准则的要求,也从最初的协调(求同存异),到完全执行(adoptedwordbyword),随着IFRS的全球推广,IASB的国际话语权不断增强。


  二、国际会计准则:“会计”与“准则”之间的权衡


  按照国际会计准则理事会及其前身国际会计准则委员会的表述,国际会计准则存在的理由也在不断变化,从早期的促进国际间经济交往逐渐发展到后来的国际经济一体化下促进资本的国际流通等。1998年,国际会计准则委员会发布了一份题为“面向未来,重塑IASC”(ShapingIASCforthefuture)的研究报告。该报告认为,国际会计准则存在的理由(驱动因素)包括:不断发展的国际资本市场;不断增长的国际贸易;商业管制的国际化;国际化压力下的国别准则制定机构;商业交易的创新如衍生工具等;对新型财务和其他业绩信息的需求;信息发放的电子化;发展中国家和新近工业化国家的需求等。2008年10月10日,时任IASB主席的DavidTweedie在北京举行的国际财务报告准则大会(IFRSinAsiaConference)上,阐述了使用IFRS作为全球性准则的益处,包括:从根本上获得高质量全球财务报告系统,通过提高透明度来吸引投资,降低资本成本,促进世界范围的投资,削减(全球各类会计活动)成本等(孙铮、刘浩,2013)。


  国际会计准则委员会一直从经济发展和资本流动的角度来宣传、推广国际会计准则,这也符合很长时期里学术界和实务界的主流观点。实际上,包括国际会计准则委员会在内,支持全球采用统一会计准则的人,都倾向于认为,会计准则是技术规范,或者,会计是一门通用的商业语言,会计准则相当于是语法,全球统一的会计准则将有助于会计成为真正全球通用的商业语言。在这一意义上的国际会计准则,还是从技术层面上强调会计的专业性。


  国际会计准则委员会在推广国际会计准则的过程中,对国际会计准则的定位也在不断改变、升级,从早期寻求制定国际会计准则的合法地位,到逐步推广国际会计准则、扩大影响,特别是当IOSCO认可国际会计准则、并推荐作为跨境上市公司财务报告应当遵循的准则之后,国际会计准则委员会将目标又提高一步:取代各国现有的会计准则,应用于所有上市公司(刘峰,2000)。实际上,早在20世纪90年代初,国际会计准则委员会就已经表达了这一想法。1992年在深圳召开的会计准则国际研讨会上,当时国际会计准则委员会所做的立场宣言就提出:相似的交易事项在全球应以相似的方式予以说明;无论会计事项或交易在何处发生、何处申报,会计核算与申报应该相同。国际会计准则委员会之后一系列推广国际会计准则的努力,与上述设想是一脉相承的。


  国际会计准则委员会态度的变化,从2001年IASC成功改组为IASB之时就通过组织章程目标的变化清晰地体现出来。1992年10月通过的IASC章程规定的目标是:(1)本着公众的利益,制定并发布编报财务报表应遵循的会计准则,并推动这些准则在世界范围内的接受和遵循;(2)为改进和协调有关财务报表列报的条例、会计准则和程序广泛地开展工作。在2000年改组之后,新章程所规定的目标则是:(1)本着公众利益制定一套高质量的(highquality)、可理解的(understanda-ble)、具有强制性的(enforceable)全球性的(global)会计准则,这套准则将要求在财务报表以及其他财务报告中提供高质量的、透明的(transparent)且可比的(comparable)信息,以帮助世界资本市场的参与者和其他信息使用者进行经济决策;(2)促使这些准则得到严格的执行(rigorousapplica-tion);(3)促使世界各国会计准则与国际会计准则得到高质量的趋同(convergence)。显然,重组后的IASB在目标上发生了质的变化。如果说1992年的章程目标在总体上还强调“协调”(harmoni-zation)———协调意味着尽可能协商调整各国会计准则的差异,达到国际间相互沟通、理解,那么2000年修订的章程中明确界定了国际会计准则将是一套具有强制性的单一全球会计准则,强调了国际会计准则应该得到严格的执行,不允许偏离。


  在包括欧盟等主要国际组织承认国际会计准则、特别是美国一度被迫采取与国际会计准则理事会合作的态度之后,国际会计准则理事会对国际会计准则的定位再一次发生转变:每种语言只允许有一种经过国际会计准则基金会批准的官方翻译,所有执行国/经济体必须完全采纳,以保证各经济体所执行的国际会计准则是完全一致的。IASB规定,只有完全依照IFRS编制会计报表,才可以声明是依照国际财务报告准则编制。同时IASB多次表明,趋同只是一个短期目标,是暂时的过渡阶段,最终的目标还是完全采用IFRS。正如2011年国际财务报告准则基金会(IFRSFoundation)在策略回顾(StrategyReview)中所言:“在实现一套改进的全球采用的高质量会计准则任务之下,本基金会将继续遵循———全球完全采纳由IASB制定的IFRS而不做出调整———的长期目标。趋同对于一个特定的经济体来说可能是一个合适的短期策略,并将有利于过渡期间的采用。但是,趋同并不是采纳的替代。各国采纳准则的机制可能不同,并可能需要一段时期来应对,但是无论在何种采纳机制下,它都将促使并要求相关主体发表声明———它们的财务报表是完全依据IASB发布的IFRS而编制。”显然,IASB通过IFRS一统天下的目标非常明确。


  值得注意的是,对准则强制性和唯一性的强调,对准则条款应得到完全执行的严格要求,乃至对翻译版本单一来源的限制,一定程度上与IASB于2002年提出的“原则导向”精神有所冲突,而似乎更接近于强调规则、细节和形式的“规则导向”,这表明IASB在强化国际会计准则权威性的过程中,逐渐呈现出重“准则”而轻“会计”的趋势。这种态度的转变既与IASB组织目标的调整有关,也与时势发展下IFRS在全球不断巩固的地位有关.


  当IFRS在全球范围内被越来越多的国家(地区)应用之后,其无疑将对全球的资本流动和经济利益分配产生深远的影响。国际会计准则的经济后果性决定了其成为准则制定机构用商业语言影响经济事务的一个重要手段,而这正是IASB重视IFRS权威性的原因所在。IASB在推广IFRS之时,将会计解读为一种全球通用的技术语言,而未全面考虑在会计准则之外影响会计信息质量的诸多因素,这就使得在IFRS一往无前地席卷全球之时,光鲜的外表下暗波汹涌,今日的准则趋同实质上已经成为裹挟全球各国(地区)的一项政经运动。


  三、国际会计准则研究:回顾与讨论


  20世纪90年代之前关于国际会计准则的研究,主要侧重于为什么、应如何等问题。随着国际会计准则逐渐趋于统一,研究转向关注国际会计准则的全球采纳情况。早期的国际会计准则几乎没有得到成员国的采纳与应用(Purvisetal.,1991),国际会计准则研究的高潮是在国际会计准则陆续付诸应用之后。总体上,国际会计准则的应用研究可以大致分为两部分:国际会计准则的应用对会计信息质量的影响,和国际会计准则应用的经济后果。


  国际会计准则的应用与会计信息质量之间关联性的研究,常常被一个理论假设所驱动,即IF-RS的采用将能改进各国的财务报告,并使各国之间的财务报告趋于一致(Brüggemannetal.,2013)。基于这一假设,产生了丰富的实证结果。会计目标包括决策有用观和受托责任观,对应到会计信息的质量特征,前者关注相关性,后者强调可靠性(如实反映)。FASB和IASB于2010年共同发布的第八号概念公告中指出,有用的财务信息至少具备相关性和如实反映两项基本质量特征,但若再具备可比性等四项增进质量特征则能进一步增进财务报告信息的质量。在国际会计准则应用研究中,常见的会计信息质量评价指标包括相关性、盈余质量(如实反映)、可比性等。首先,会计信息价值相关性研究主要关注采用IFRS之后会计信息与公司股票价值之间的相关性是否得到提高。正向的证据包括Barthetal.(2008)发现,在23个采用国际准则的国家中企业采纳IFRS后收益质量有所提高,同时收益体现出更高的价值相关性;Landsmanetal.(2011)也发现采用IFRS的公司年度盈余披露的信息含量更高。但Hung与Subramanyam(2007)发现德国首次按照IFRS要求披露的公司与未采纳IFRS的公司相比,会计信息的价值相关性没有明显不同。而Lin与Chen(2005)以中国发行的A、B股上市公司为样本,发现按照国内准则计算的盈余和所有者权益的账面价值与股票价值的相关性更强。其次,会计盈余及其质量是公司财务报告中最受关注的信息之一。Barth等(2008)发现采用IFRS的企业有较少的盈余管理行为,更及时进行损失的确认,盈余质量得到提高。Chua等(2012)发现澳大利亚公司在采用IFRS后会计信息质量有了提高,特别是收益平滑的盈余管理现象得到了抑制。与此相对,Ahmed等(2013)研究发现采用IFRS的20个国家的公司,其利润平滑和应计项目激进化行为加剧,同时损失确认的及时性大大下降,由此认为采纳IF-RS后公司会计信息质量不升反降。而Atwood等(2011)研究了公司在采纳IFRS之后会计盈余的持续性,以及当期会计盈余和未来现金流量之间的相关性是否得到了改善,但是实证结果并未发现存在显著的差别。第三,可比性被视为国际会计准则应用带来的一项重要优势。Yip与Young(2012)研究发现欧盟的17个国家在采用IFRS后会计信息的可比性得到了增强。反之,Lang等(2010)发现在采用IFRS之后,公司盈利可比性下降,而盈利的联动性增强了。Liao等(2012)发现法国和德国在采用IFRS的第一年,其盈利与账面净值是可比的,但是随后可比性降低。IASB认为高质量的会计信息应当是透明的、可比的,上述三组有关IFRS采纳前后会计信息质量变化的研究文献显示,对于IFRS采用与会计信息质量提高之间的关联性,实证研究中并未得到一致的结论。


  此外,影响会计信息质量的因素不仅是会计准则而已,对于IFRS的采用究竟能在多大程度上改进会计信息质量,也有学者提出了质疑。会计信息质量是企业所处的整个制度背景的函数,而会计准则仅是一国所有制度体系中的一个部分;此外,其同时还受到企业财务报告动机的影响(Sod-erstrom&Sun,2007)。尽管会计准则为企业提供了报告的方向,但是现有研究也同时发现财务报告在很大程度上受到其他因素的影响,这些因素包括法律环境、税收系统、政治制度、所有权结构以及资本市场的发展等(Balletal.,2000;Burgstahleretal.,2006)。Glaum等(2013)和Verriest等(2013)研究了采用IFRS当年未能实质上遵守IFRS披露要求的情形,他们都发现国家层面和企业层面的动因同时影响了财务报告遵循IFRS的程度。Kvaal与Nobes(2010)发现,在采用IFRS的当年,各国在IFRS政策选择上的差异,很大程度上是由采用IFRS之前各国的报告实务决定的;而在后续研究中进一步发现,在采用IFRS后这些国家之间特定的实务模式仍旧持续了几年之久。这些研究结果与实务界的一些调查结果是一致的(Brüggemannetal.,2013),并且由此提出一个问题,在各国不同的制度背景下,仅是采用IFRS是否真的可以增进国家之间会计报表的可比性。


  除了对会计信息质量的影响,国际会计准则应用的经济后果也是一个核心研究话题。欧盟的准则监管机构多次公开表示,期望采纳IFRS所产生的趋同效应,可以提高欧洲各国财务报告的透明度和可比性,使权益市场和债券市场更有效地运作,同时可以减少资本成本,增进资本分配效率,促进跨国投资,对宏观经济产生积极作用(Brüggemannetal.,2013)。现有关于国际准则应用的研究都潜在地假定:国际会计准则的应用会影响到财务报告信息质量,自然地,其将会影响到相应的投资与融资等行为。这部分文献的主要发现包括:IFRS的采用增加了股票市场的流动性(Daskeetal.,2008;Mulleretal.,2011),减少了资本市场的成本(Li,2010),增加了共同基金(DeFondetal.,2011;Yu,2009)和个人投资者(Brüggemannetal.,2010)的跨国权益投资,增加了机构投资者的权益投资(FlorouandPope,2011),减少了公共成本,增加了公司层面的资本投资效率(Schleicheretal.,2010)。这些研究发现的正面效应大多限定在那些具有较强立法和执法背景的国家。尽管也有少量研究得到了反向的证据(Daske,2006),但大部分文献均支持IFRS的采用能够产生正向的资本市场效应。


  在上述研究中我们可以发现研究结论存在逻辑上的不一致,正如Brüggemann等(2013)所言,大量关于强制采用IFRS后的预期后果1研究并不能发现其改善了财务报表的可比性或者透明度,但是在资本市场和宏观经济层面却得到基本统一的正向结果。如果无法从技术层面证明IFRS确实能改进会计信息质量,那么在经济后果的研究中得到的正向结果又该如何解释呢?一方面可能是由于研究设计上的问题而低估了IFRS对财务报告产生的效应,如对盈余质量的定义和数据获取不当等。另一方面则可能是高估了IFRS的采用对资本市场和宏观经济产生的正向效果,如样本的自选择问题,或者忽视了在采用IFRS的同时其他因素的影响———如一国政府为了保障IFRS的顺利推广而实施了更严格的监管机制,加强了各项配套制度建设;又比如互联网技术和全球经济一体化的发展带来信息成本的下降,从而有助于降低国际间资本流动的成本。


  总体而言,现有文献的研究结果无法证明采用IFRS与提高财务报告的信息质量之间存在必然的联系,因此也无法证明现有研究中得到的与资本市场和宏观经济相关的正向结果与IFRS的采用之间存在必然的因果联系。


  四、国际统一会计准则:理论基础何在


  国际会计准则委员会推广全球统一会计准则的主要理由是统一的国际会计准则可以提高会计信息质量(如可比性)、为相关利益方带来正向的经济后果;相应的理论依据包括:会计准则是一种技术规范,统一规范可以提高会计信息质量;而高质量的会计信息能够进一步提高相关利益方的经济利益等等。那么,会计准则的性质究竟是什么?会计准则的改变———具体而言,国际会计准则的付诸实施———是否必然带来会计信息质量的改进?如果会计信息质量并不必然得到提高,国际会计准则的应用又如何能够带来经济利益的提升?


  葛家澍、刘峰(2003)分别从技术规范、利益协调、政治程序等三个角度来讨论会计准则的性质;按照这一逻辑,只有当会计准则是一种技术规范,才可能形成全球统一的会计准则;统一的、高质量的会计准则才有可能提高会计信息质量;其余两种观点都不支持全球统一会计准则,甚至也不支持一个经济体内部存在统一、内部一致的会计准则,遑论会计准则能够提高会计信息质量。当然,后两种观点也不支持会计准则的实施会提高会计信息质量、改进经济后果的研究。


  会计准则的性质是什么?早期的研究、特别是代理理论产生之前的研究,都是从纯技术角度来讨论会计信息的生成与提供,隐含的前提假设是:会计信息的“制造”过程是完全技术性的;会计准则可以用来约束、指引会计方法的选择、应用;改变会计准则,会改变最终所生成的信息;包括会计循环等在内的会计实务,环环相扣,改变折旧方法或存货发出计价的方法,财务报表信息相应会改变。这个逻辑链条能够成立,依赖几个前提假设:(1)企业的经济活动系统独立于会计系统之外,无论会计准则发生什么样的变化,企业经济系统都不会因此而改变;(2)会计准则与会计信息之间是一种机械的传动、对应关系,会计准则改变了,会计信息相应产生变化;(3)包括会计、审计人员等在内的执行人,是机械的执行者,虽然他们在履行职业判断的过程中,会产生这样或那样的偏误,但这些偏误完全符合统计意义上的“白噪音”,相互抵消。


  Jensen与Meckling(1976)提出的代理理论,将人、利益冲突作为企业存在的前提,凸显人的影响。代理理论预计,管理层会为了自我利益最大化而系统有偏地选择会计方法,这样,会计准则与会计信息生成之间,加入了人的因素。人不仅影响到会计方法的选择,他还会从源头干预企业经济系统的设计、经济活动的发生,以期影响最终的报告利益,如改变销售政策、压缩可控费用等;或者,通过构造复杂、结构化的交易(structuredtransaction),满足会计准则或相应会计政策的要求。也就是说,会计准则并不是影响、决定最终财务报告数字(如报告利润)的唯一因素,甚至不是主要因素,相关利益团体及其利益诉求、相应的宏微观制度安排等因素,都有可能会影响到企业最终的财务报告。换言之,如果承认会计信息会影响到相关当事方的经济利益,那么会计准则的性质也就必然与利益协调有关。那么,会计准则是否国际化,全球是否采用统一会计准则,显然是第二位的;任何利益团体都会为了最大限度追求自我利益最大化,而滥用甚至忽视会计准则的存在。期望通过统一会计准则来统一会计实务、统一会计信息质量,如果说不是荒诞不经,至少也是不现实的。


  对准则执行人员的执行行为产生影响的,除了会计准则之外,还有其他各种制度,特别是来自激励制度的正向激励和来自法律等监督机制的惩罚性约束等。因此,如果仅仅是会计准则发生变化,而其他与执行人相关的激励约束机制不变,作为外部环境的制度因素(法律环境、税收制度、政治制度、产权制度、资本市场发展水平等)不变,那么准则的执行效果恐怕难以理想,此时,高质量的会计准则未必会带来高质量的会计信息质量。综上所述,我们重新描绘了“会计准则———会计信息质量———经济后果”之间的传导机制,如图1所示:


  从图1可见,会计准则与会计信息质量之间存在一个中介变量“准则执行”,而有两大重要因素将直接影响准则执行的过程,一个是作为准则执行主体的“人”,另一个则是作为准则执行环境的“制度”。准则执行的效果,即会计信息质量的变化,不仅仅系于会计准则自身的质量,还与准则执行过程中的人及制度因素息息相关;因此,仅凭会计准则质量的改进,而推断会计信息质量会同样得到提高,是不严谨的,现有实证研究的结果也支持了这一观点。


  遵从代理理论对企业的界定,Ball(1995)认为,会计是企业如何进行交易的不可或缺的一部分,改变了会计规则,也就相应改变了企业的行为。与此同时,由于管理层的利益函数并不是恒定不变的,不同企业、同一企业面对不同环境,管理层的利益函数相应不同,对会计准则/政策的需求也不同。遵从这一逻辑,Ball等进行了一系列比较不同经济体会计信息质量差异的研究(Balletal.,2000)。他们以香港、新加坡、马来西亚、泰国等四个经济体为例(Balletal.,2003),结果发现尽管这四个国家(地区)都采用国际会计准则,甚至都曾经是英国的殖民地而采用英国的习惯法,但它们之间会计信息质量差异明显。他们的猜测是:因为经济发展程度、激励制度等的差异,导致相同的会计准则,带来不同的会计信息质量。Ball等(2003)的研究进一步证明了会计准则与会计信息质量之间的传导机制比我们设想的更为复杂,制度性因素的影响是巨大的。


  总之,只有当会计准则是纯粹技术性的,会计准则与会计信息质量之间存在相对明确的、机械对应似的关联,全球统一的国际会计准则理论上才是可行的;反之,如果会计信息关乎经济利益或具有经济后果,会计准则必然是在一个给定经济环境下、不同利益方相互妥协的结果。期望在全球实施统一的会计准则,前提是存在一个全球统一的制度环境,特别是与各利益团体相关的制度环境相对统一,否则,就难以达成一个全球统一的会计准则。给定会计准则的非技术层面特性,在各国家(地区)相关法律、制度、经济发展程度、利益激励政策等不可能完全一致、甚至都无法趋于一致的情况下,单纯追求会计准则的全球一致,就是一种强调管制、统一的特征,或者说,关注其技术层面的特性,而忽略会计信息经济后果的特性了。


  五、启示与讨论


  国际会计准则理事会利用经济全球化的发展趋势,在全球推广统一的会计准则,我国也于2006年起加入这个历史浪潮。从目前的实证研究成果来看,还无法就IFRS能够提高一国会计信息质量得到一致性的结论。如果从会计准则的性质、特别是会计准则具有利益协调效应的角度来看,会计准则的改变,并不必然带来会计信息质量的改变,只有改变了相应的、与利益相关的制度安排,会计准则的改变,才具有相应的经济意义。在这些制度环境尚未具备的条件下,强行推广全球统一的会计准则,只能是凸出、彰显国际会计准则理事会的“权威”地位,它已经不再是一种会计层面的考虑了。既然会计准则与会计信息生成之间并不是纯粹的机械传导关系,检验国际会计准则的应用与会计信息质量提高,缺乏相应的理论基础。同样,在国际会计准则的应用与经济后果之间,很难说有一致的利益指向———不同利益团体在不同制度环境下,所关注的利益是不一致的。因此,现有研究中常见的“采用国际会计准则———会计信息质量改进———取得积极的经济后果”这一理论传导关系,需要重新进行思考。


  基于上述推论,对国际会计准则及其推广的研究,一个可行的切入视角是各利益团体及其利益驱动。现有文献已经注意到一国的制度背景和一些非制度因素将对IFRS的实施效果产生重要的影响,也有文献开始关注采用IFRS之后发生的未预期的经济后果(unintendedconsequence);本文提出的“利益者”与“利益”的视角,进一步考虑到无论是国际财务会计准则的制定者、执行者还是推广者,它们的决策和行动都受到利益的驱动,从而使得国际准则的全球推广并不仅仅是为了获得更高质量的会计信息,减低交易成本,及帮助国际间的资本流动。具体而言,无论是作为国际会计准则制定机构的IASB,还是帮助各国企业应用IFRS的国际性大会计师事务所,或者是一些要求在组织内部推广IFRS的重要国际性组织,以及考虑本国(地区)是否以及以何种方式采纳IFRS的政府机构等等;他们的行为选择背后都隐藏着复杂的利益动机,而IFRS的全球推广工作正是在这盘根错节、纵横交错的利益网络中被多方博弈力量推动着前进。因此,考虑国际会计准则的推广,不仅仅从“会计”视角出发,考虑准则的实施是否将带来会计信息质量的改进;还应当关注“准则”视角下准则的统一性、强制性对利益分配产生的影响,从而能更好地理解IASB对准则权威性的重视。正如本文的主题,国际会计准则,是“会计”,更是“准则”。